Отвечает Эксперт консультант по кадровому делопроизводству и бухгалтерскому учету Шабалина Вероника Робертовна:
В общем случае обязательства организации, в том числе и по выплате дивидендов, должны быть выражены в рублях. Использование иностранной валюты при осуществлении расчетов по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации дивиденды выплачиваются иностранной организации. Эта организация является нерезидентом РФ, следовательно, валютные операции с ней осуществляются без ограничений (пп. "б" п. 7 ч. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
В данном случае чистая прибыль распределяется иностранному участнику в рублях и осуществляется пересчет обязательства перед участником в иностранную валюту в сумме, эквивалентной распределенной в пользу участника прибыли в рублях и исчисленной по курсу, установленному Банком России на дату принятия решения о распределении чистой прибыли.
Дивиденды, полученные иностранным участником, относятся к доходам иностранного участника от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. При этом российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 1, пп. 1 п. 1 ст. 309, п. 3 ст. 275, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Организация, признаваемая налоговым агентом, которая выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, определяет налоговую базу получателя дивидендов по каждой такой выплате как сумму выплачиваемых дивидендов. К налоговой базе применяется налоговая ставка, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения (ст. 7, п. 6 ст. 275 НК РФ).
Налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). В данной консультации исходим из того, что международным договором с соответствующим иностранным государством не установлены иные, специальные по отношению к нормам НК РФ, правила налогообложения доходов налоговых резидентов этого государства в виде дивидендов. Следовательно, сумма налога с дохода иностранного участника в виде дивидендов составит 15%.
Сумма налога, удержанного с выплачиваемых дивидендов, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 287 НК РФ).
Удержанный налог перечисляется в бюджет в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@).
В данном случае дивиденды рассчитаны и выплачиваются в иностранной валюте, и при их пересчете в рубли может возникнуть отрицательная курсовая разница, предусмотренная пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
По общему правилу отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов организации на последнее число текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Напомним, что расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ.
При этом в соответствии с разъяснениями Минфина России и ФНС России, приведенными в Письме от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@ "Об учете в составе расходов отрицательных курсовых разниц", положения нормы, исключающей из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/54636.
Таким образом, расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010.
Отметим, что по вопросу учета в составе расходов отрицательной курсовой разницы, возникающей при выплате дивидендов, существует и иная точка зрения, которая освещена в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль. Однако после выхода Письма ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@, которое обязательно для применения налоговыми органами, риск возникновения разногласий по данному вопросу, на наш взгляд, не велик.
См.подборку-1:{Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации (ООО) выплату дивидендов участнику - иностранной организации в иностранной валюте?.. (Консультация эксперта, 2019) {КонсультантПлюс}}
Отвечает Эксперт консультант по кадровому делопроизводству и бухгалтерскому учету Шабалина Вероника Робертовна:
По общему правилу застройщики будут документально подтверждать, что приборы учета электроэнергии переданы гарантирующим поставщикам в эксплуатацию. На документах должна стоять подпись представителей таких поставщиков. Новшество касается многоквартирных домов и помещений в них (ст. 3 проекта). Оно начнет действовать с 2021 года (п. 3 ст. 5 проекта).
Напомним, что отсутствие необходимых документов - это основание не разрешить ввести объект в эксплуатацию.
"КонсультантПлюс: Новости для юриста с 17 по 21 декабря 2018 года" {КонсультантПлюс}
В настоящее время установка приборов учета, исходя из смысла ч. 4 ст. 19 Закона о теплоснабжении, является обязательной.
Ввод в эксплуатацию источников тепловой энергии и подключение (технологическое присоединение) теплопотребляющих установок новых потребителей без оборудования точек учета приборами учета тепловой энергии, теплоносителя не допускаются.
Обязанность установки ПУ при этом возложена на:
1) потребителей, не имеющих приборов учета, в порядке и сроки, которые определены ст. 13 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
2) владельцев источников тепловой энергии, тепловых сетей;
3) застройщика во вводимых в эксплуатацию многоквартирных домах.
Приборы учета устанавливаются собственниками вводимых в эксплуатацию источников тепловой энергии или теплопотребляющих установок и эксплуатируются ими самостоятельно либо по договору оказания услуг коммерческого учета, заключенному со специализированной организацией.
См.подборку-1:Статья: Теплоснабжение: понятие, порядок учета, условия поставки (Слесарев С.А.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2019) {КонсультантПлюс}
7. Застройщики обязаны обеспечить соответствие зданий, строений, сооружений требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности их приборами учета используемых энергетических ресурсов путем выбора оптимальных архитектурных, функционально-технологических, конструктивных и инженерно-технических решений и их надлежащей реализации при осуществлении строительства, реконструкции, капитального ремонта.
ст. 11, Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ (ред. от 27.12.2018) "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" {КонсультантПлюс}
До издания приказа об увольнении за прогул от работника необходимо затребовать письменное объяснение (ст. 193 ТК РФ). Таким образом, работнику предоставляется возможность указать причины отсутствия на рабочем месте. Трудовой кодекс РФ не уточняет, в какой именно форме нужно затребовать данное объяснение. Уведомление о необходимости предоставить объяснения лучше оформить письменно и вручить работнику под подпись, поскольку иной способ затребования объяснений может быть признан нарушением порядка применения дисциплинарного взыскания.
Поэтому, если работник не появляется на работе, издавать приказ об увольнении до выяснения причин отсутствия не следует. Для их выяснения можно отправить требование о представлении объяснений письмом с описью вложения и уведомлением о вручении по известному месту жительства работника. В данном случае почтовые документы (опись вложения, уведомление о вручении) будут являться доказательством соблюдения работодателем процедуры получения объяснительной записки.
После того как работодатель получит уведомление о вручении корреспонденции работнику, необходимо подождать два рабочих дня (ст. 193 ТК РФ). После их истечения можно оформить акт о непредставлении объяснений в определенный законом срок. При этом в нем следует указать способ затребования объяснений, а также отразить даты направления, доставки требования и получения соответствующего уведомления. Если работник не получил требование о представлении объяснений, то приказ об увольнении издавать нельзя.
В случае увольнения работника без учета данной рекомендации работодатель будет нести риски, если работник обжалует увольнение, и доказывать факт прогула, отсутствие уважительных причин и соблюдение всей процедуры увольнения (п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2).
См.подборку-1:Путеводитель по кадровым вопросам. Дисциплинарные взыскания. Замечание, выговор, увольнение {КонсультантПлюс}
Законодательством не установлена обязанность работодателя разыскивать работников, не выходящих на работу по неизвестным причинам. Однако направление письма, а также отсутствие ответа на письмо или возврат письма из-за отсутствия адресата (п. 36 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221) сами по себе не могут являться подтверждением отсутствия работника на рабочем месте по неуважительным причинам, а следовательно, стать основанием для увольнения работника за прогул.
До выяснения обстоятельств отсутствия работника для исполнения его обязанностей работодатель может:
- принять на работу другого работника, заключив с ним срочный трудовой договор на время отсутствия постоянного работника, за которым сохраняется место работы (ч. 1 ст. 59 ТК РФ);
- возложить обязанности на другого работника в рамках совмещения профессий (должностей) или перевода (ст. ст. 60.2, 72.2 ТК РФ).
См.подборку-2:{Вопрос: Работник по невыясненным причинам долгое время не появлялся на работе. Работодатель направил ему по почте письмо (с уведомлением о вручении и описью вложения) о необходимости явиться на работу и дать письменные объяснения по факту его отсутствия на рабочем месте. Письмо вернулось. Вправе ли работодатель уволить работника за прогул? Можно ли принять на его место другого работника? (Консультация эксперта, 2013) {КонсультантПлюс}}
В случае невозможности получить информацию о пропавшем работнике вышеуказанными способами Работодателю следует направить заказное письмо с уведомлением о вручении по последнему известному адресу работника с просьбой объяснить причины отсутствия на работе. Если письма были возвращены Работодателю по причине отсутствия адресата (либо истечения срока хранения в почтовом отделении), следует составить акт о невозможности получения письменных объяснений от работника в присутствии не менее двух свидетелей в произвольной форме. В акте необходимо указать причину его оформления и привести ссылки на отправленные письма. Факт возврата писем должен быть зафиксирован в журнале входящей корреспонденции организации-работодателя.
См.подборку-3:Статья: Неожиданное "исчезновение" сотрудника. Что делать компании с его з/п, документами и т.д.? (Симич И.) ("Трудовое право", 2019, N 2) {КонсультантПлюс}
До издания приказа об увольнении за прогул от работника необходимо затребовать письменное объяснение (ст. 193 ТК РФ). Таким образом, работнику предоставляется возможность указать причины отсутствия на рабочем месте. Трудовой кодекс РФ не уточняет, в какой именно форме нужно затребовать данное объяснение. Уведомление о необходимости предоставить объяснения лучше оформить письменно и вручить работнику под подпись, поскольку иной способ затребования объяснений может быть признан нарушением порядка применения дисциплинарного взыскания.
Поэтому, если работник не появляется на работе, издавать приказ об увольнении до выяснения причин отсутствия не следует. Для их выяснения можно отправить требование о представлении объяснений письмом с описью вложения и уведомлением о вручении по известному месту жительства работника. В данном случае почтовые документы (опись вложения, уведомление о вручении) будут являться доказательством соблюдения работодателем процедуры получения объяснительной записки.
После того как работодатель получит уведомление о вручении корреспонденции работнику, необходимо подождать два рабочих дня (ст. 193 ТК РФ). После их истечения можно оформить акт о непредставлении объяснений в определенный законом срок. При этом в нем следует указать способ затребования объяснений, а также отразить даты направления, доставки требования и получения соответствующего уведомления. Если работник не получил требование о представлении объяснений, то приказ об увольнении издавать нельзя.
В случае увольнения работника без учета данной рекомендации работодатель будет нести риски, если работник обжалует увольнение, и доказывать факт прогула, отсутствие уважительных причин и соблюдение всей процедуры увольнения (п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2).
См.подборку-1:Путеводитель по кадровым вопросам. Дисциплинарные взыскания. Замечание, выговор, увольнение {КонсультантПлюс}
Законодательством не установлена обязанность работодателя разыскивать работников, не выходящих на работу по неизвестным причинам. Однако направление письма, а также отсутствие ответа на письмо или возврат письма из-за отсутствия адресата (п. 36 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221) сами по себе не могут являться подтверждением отсутствия работника на рабочем месте по неуважительным причинам, а следовательно, стать основанием для увольнения работника за прогул.
До выяснения обстоятельств отсутствия работника для исполнения его обязанностей работодатель может:
- принять на работу другого работника, заключив с ним срочный трудовой договор на время отсутствия постоянного работника, за которым сохраняется место работы (ч. 1 ст. 59 ТК РФ);
- возложить обязанности на другого работника в рамках совмещения профессий (должностей) или перевода (ст. ст. 60.2, 72.2 ТК РФ).
См.подборку-2:{Вопрос: Работник по невыясненным причинам долгое время не появлялся на работе. Работодатель направил ему по почте письмо (с уведомлением о вручении и описью вложения) о необходимости явиться на работу и дать письменные объяснения по факту его отсутствия на рабочем месте. Письмо вернулось. Вправе ли работодатель уволить работника за прогул? Можно ли принять на его место другого работника? (Консультация эксперта, 2013) {КонсультантПлюс}}
В случае невозможности получить информацию о пропавшем работнике вышеуказанными способами Работодателю следует направить заказное письмо с уведомлением о вручении по последнему известному адресу работника с просьбой объяснить причины отсутствия на работе. Если письма были возвращены Работодателю по причине отсутствия адресата (либо истечения срока хранения в почтовом отделении), следует составить акт о невозможности получения письменных объяснений от работника в присутствии не менее двух свидетелей в произвольной форме. В акте необходимо указать причину его оформления и привести ссылки на отправленные письма. Факт возврата писем должен быть зафиксирован в журнале входящей корреспонденции организации-работодателя.
См.подборку-3:Статья: Неожиданное "исчезновение" сотрудника. Что делать компании с его з/п, документами и т.д.? (Симич И.) ("Трудовое право", 2019, N 2) {КонсультантПлюс}
Отвечает Эксперт аналитик по бухгалтерскому и налоговому учёту Фатыхова Гулюза Вилориковна:
В соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса.
Глава 30 Налогового кодекса не содержит определений понятий "движимое" и "недвижимое имущество". С учетом статьи 11 Налогового кодекса в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.
Согласно пункту 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются (статья 133 Гражданского кодекса).
При рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее - ОКОФ), утвержденного приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ), согласно которым сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.
Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Поэтому под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в статье 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
В соответствии с частью 6 статьи 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132, 133.1, 164 Гражданского кодекса.
КонсультантПлюс: примечание. |
Вместе с тем согласно разъяснениям, данным в пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2018 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", по смыслу статьи 131 Гражданского кодекса по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (пункт 1 статьи 130 Гражданского кодекса).
Таким образом, предусмотренные Гражданским кодексом основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.
{Вопрос: О признании объектов ОС движимым или недвижимым имуществом в целях налога на имущество организаций. (Письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, N БС-4-21/2179) {КонсультантПлюс}}
Часто движимое и недвижимое имущество зарегистрировано как сложная вещь: используется по общему назначению и представляет собой единое целое (ст. 134 ГК РФ). В связи с этим возникает вопрос, облагается ли налогом на имущество такая сложная вещь в целом или при принятии ее к учету можно обособить движимое имущество от недвижимости и, соответственно, облагать налогом только последнюю.
Чтобы ответить на данный вопрос, в первую очередь нужно определить, является ли движимое имущество неотъемлемой частью недвижимости. Для этого следует руководствоваться Федеральным законом от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" и Общероссийским классификатором основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).
Отметим, что под недвижимостью понимается все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В частности, к данной категории относятся здания и сооружения (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Так, здание - результат строительства, который включает помещения, а также совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности (п. п. 6, 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, абз. 54 - 58 Введения к ОКОФ).
В то же время из определения, содержащегося в п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, видно, что в сооружении совокупность данных объектов может отсутствовать. Однако часто сооружения все же содержат в своем составе различные объекты инженерно-технического обеспечения (абз. 59 - 70 Введения к ОКОФ).
На основании изложенного можно выделить признаки, при одновременном наличии которых объект движимого имущества является частью недвижимости:
- он относится к объектам, указанным в п. п. 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ;
- он функционально связан с недвижимостью;
- его перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества.
Таким образом, если движимое имущество соответствует перечисленным признакам, то вместе с недвижимостью оно является комплексом конструктивно сочлененных предметов (единым конструктивным объектом недвижимого имущества).
Как правило, данный комплекс принимается к учету как один инвентарный объект (абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01). В таком случае очевидно, что объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ будет один (см. также Письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272).
Если же сроки полезного использования недвижимости и движимого имущества в ее составе существенно различаются, то движимое имущество следует учитывать как отдельную единицу бухгалтерского учета основных средств (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).
При этом указанное движимое имущество, учтенное в качестве самостоятельных инвентарных объектов, облагается налогом в составе единого объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 07-02-06/247). Отметим, что приведенные выводы справедливы и для движимого имущества, входящего в объекты недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (Письма Минфина России от 15.07.2014 N 03-05-05-01/34473, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272).
Однако в отдельных случаях, по мнению Минфина России, движимое имущество, которое отвечает перечисленным выше признакам, не облагается налогом на имущество в составе недвижимого имущества даже при наличии функциональной связи с ним. Так, в Письме от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288 Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. На фундамент здания монтируется производственное оборудование, которое в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Данное оборудование требует крепления на фундаменте и пригодно к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса. После установки оно не может быть демонтировано без причинения несоразмерного вреда фундаменту и коммуникациям здания. Такое производственное оборудование, по мнению финансового ведомства, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания.
Чиновники аргументировали свою позицию тем, что производственное оборудование не относится к элементам объекта капитального строительства, предусмотренным в форме технического паспорта, на основании которого в том числе объект недвижимости отражается в бухгалтерском учете.
В приведенном случае также имеет значение, является ли фундамент, на котором крепится производственное оборудование, составной частью здания как объекта недвижимости. Как пояснили чиновники в упомянутом Письме, если фундамент указан в проектной документации и документах технического учета как часть здания, то стоимость работ по созданию такого фундамента будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций в составе среднегодовой стоимости здания. В ином случае расходы на его создание следует учитывать в составе первоначальной стоимости оборудования, которое является движимым имуществом.
Необходимо отметить, что имущество, учтенное как самостоятельный инвентарный объект, не облагается налогом, если составляет единый конструктивный объект со зданием, которое не является объектом налогообложения. Движимое имущество является частью такого здания, учитывается в его составе и, соответственно, не признается отдельным объектом налогообложения. Данный вывод Минфин России сделал в отношении учтенных в качестве отдельных инвентарных объектов систем инженерно-технического обеспечения, являющихся частью здания - объекта культурного наследия (Письмо от 10.06.2014 N 03-05-05-01/28039). Однако полагаем, что обозначенный подход справедлив и в отношении неотъемлемых частей зданий, не признаваемых объектами налогообложения по иным основаниям.
Добавим, что движимое имущество не является частью недвижимости, если одновременно (ст. ст. 130, 134 ГК РФ, п. 1 ст. 374 НК РФ, п. п. 6, 20, 21, 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, от 16.10.2012 N 07-02-06/247):
- оно учитывается как отдельные (самостоятельные) инвентарные объекты основных средств, не требующие монтажа;
- оно может быть использовано вне объекта недвижимости;
- его демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) его предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.
Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налогу на имущество организаций {КонсультантПлюс}
Ввиду того что законодательство о налогах и сборах не содержит определения движимого/недвижимого имущества в целях взимания налогов, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в целях исчисления налога на имущество надлежит руководствоваться ст. 130 ГК РФ.
Так, в силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, на основании п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом.
Пленум Верховного суда РФ в п. 38 Постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" (далее - Постановление N 25) поясняет, что "вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ)".
По нашему мнению, движимым имуществом признается вещь, которая обладает собственной функциональной независимостью (соответственно, с учетом положений п. 1 ст. 133 ГК РФ не является составной частью неделимой вещи) и не имеет прочной связи с землей. При этом такая вещь остается движимой и после ее размещения в здании.
Так, например, Минфин РФ в письме от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301 пришел к выводу о том, что объекты, размещенные в здании, не являющиеся системами инженерно-технического обеспечения здания, при постановке их на учет после 1 января 2013 года не облагаются налогом на имущество организаций.
Такая вещь может приобрести статус "недвижимое имущество", но только после регистрации на нее в совокупности с иными объектами права собственности как на единый недвижимый комплекс (далее - ЕНК).
Так, согласно ст. 133.1 ГК РФ недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться ЕНК - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как на одну недвижимую вещь.
При квалификации сложносоставных объектов по признаку их движимости/недвижимости считаем необходимым учитывать такую категорию гражданского законодательства как "неделимая вещь".
Так, согласно п. 1 ст. 133 ГК РФ неделимой, то есть выступающей как единый объект вещных прав, признается вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения.
Мнение о том, что для целей взимания налога на имущество объект следует рассматривать в совокупности с функционально связанными с ними принадлежностями, неоднократно высказывалось Минфином РФ (например, письма от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050).
Так, в письме от 29.03.2013 финансовое ведомство, отвечая на вопрос о том, что является объектом обложения по налогу на имущество:
- тепловая электростанция (ТЭС), зарегистрированная как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), но в бухгалтерском учете отраженная как ряд объектов движимого и недвижимого имущества;
или
- инвентарные объекты, отнесенные в бухгалтерском учете к недвижимому имуществу и перечисленные в свидетельстве о госрегистрации права собственности, -
пришло к выводу о том, что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", в соответствии с которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.
При этом Минфин РФ пришел к следующим выводам:
- под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;
- не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.
Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212.
Соответственно, разделение в учете объектов, функционально связанных между собой, предназначение которых может быть исполнено только в совокупности, и, как следствие, уплата налога на имущество с такого "неделимого" объекта частично, с высокой долей вероятности приведут к претензиям со стороны налоговых органов.
Отметим, что к настоящему моменту имеется незначительное количество судебных решений по налоговым спорам, связанных с квалификацией имущества для целей исчисления налога на имущество организаций. К таковым, например, относятся: Постановления АС Московского округа от 10.02.2017 N А40-98958/2016 и от 07.06.2017 N А40-193258/2016, а также Решение 9 ААС г. Москвы от 30.10.2017 N А40-6242/2017.
Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2018 год (под ред. А.В. Брызгалина) ("Налоги и финансовое право", 2018, N 2) {КонсультантПлюс}
Признавая трансформаторные и электрические подстанции недвижимым имуществом, суды также рассматривают их как сложную вещь. Например, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по делу N А26-8574/2009 суд указал, что трансформаторные подстанции являются сложной вещью, состоящей из помещения (сооружения), трансформаторов, иного оборудования, единственное назначение которой - трансформация и передача электрической энергии. Судьи отметили, что раздел трансформаторной подстанции путем изъятия из нее оборудования приведет к прекращению процесса трансформации электрической энергии и ее передачи и, соответственно, к утрате основного назначения трансформаторного пункта.
Примечание. Помещения зданий трансформаторных подстанций и смонтированное в них электросетевое оборудование следует рассматривать как единую сложную вещь.
Как сложную вещь суды рассматривают и водонасосные станции, причем в налоговых спорах (Постановление ФАС МО от 03.12.2010 N КА-А40/11146-10 по делу N А40-126596/09-80-1000).
Статья: Сооружения как недвижимость и налог на имущество (Ростошинский А.М.) ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, NN 6, 7) {КонсультантПлюс}
